A responsabilidade subjetiva nas infrações tributárias e os seus impactos na matéria falimentar

O Direito Tributário, enquanto ramo do Direito, é dotado de normas e princípios próprios que lhe conferem formas peculiares de interpretação da realidade, objetivando a adequada aplicação da norma aos fatos jurídicos por ele regulados.

Referida particularidade é denominada por Kelsen como juízo hipotético condicional [1], sendo muito bem sintetizada pelo brocado: “Se A é, B deve ser”. Restando claro que os enunciados prescritivos, dotados de sentido deôntico, proíbem, obrigam ou permitem, a prática de determinadas condutas. Sendo assim, para as condutas vetadas aplicar-se-ão sansões àqueles que nelas incorrem. Ou seja, “[…] as ordens sociais a que chamamos Direito são ordens coativas da conduta humana. Exigem uma determinada conduta humana na medida em que liga a conduta oposta a um ato de coerção dirigido à pessoa que assim se conduz” [2].

Por essa razão, diz-se que a norma é composta por um antecedente, em seu caráter descritivo e seu consequente, em seu caráter prescritivo sancionador.

Pois bem. Ao analisarmos a estrutura normativa, evidencia-se que no âmbito fiscal, o tributo é abstratamente estabelecido pela hipótese de incidência, sendo esta conceituada como uma situação abstrata. Uma vez concretizado o fato jurídico apto a ensejar a incidência tributária, denominado fato gerador, temos o surgimento do dever de o contribuinte ou seu substituto legal arcar com o recolhimento da exação fiscal.  Entretanto, não ocorrendo o cumprimento de referida obrigação tributária o responsável pelo recolhimento da exação fiscal estará sujeito à cominação de penalidade. Entretanto, não se pode interpretar a sanção fiscal como mera reparação ao Erário, pela mora havida [3].

Portanto, partindo deste pressuposto, deve-se observar que o consequente da norma, no desenvolvimento das garantias fundamentais dos indivíduos frente o poder estatal, foi ganhando complexidade, que em suma, resulta (principalmente no Direito Penal), na ponderação das nuances subjetivas da conduta praticada pelo agente para determinação das punições possíveis. Apesar de discordâncias doutrinárias [4] e jurisprudenciais [5] quanto à possibilidade da ponderação das nuances subjetivas da conduta praticada pelo agente no âmbito Tributário, esta Administração Judicial entende que referida lógica também é aplicável aos ilícitos fiscais, de forma que se passa explanação do porquê e sobre quais são os impactos desta interpretação para as massas falidas.

Neste particular, cumpre destacar que o art. 136 do CTN [6] abre a possibilidade de questionamento sobre a intenção do contribuinte e, ainda, sobre a responsabilização do agente ser objetiva ou subjetiva. Sendo, a primeira, “… o dever de reparar (ou responder) pelo dano independente da existência de culpa, bastando a configuração do dano e nexo causal. Já na responsabilidade subjetiva, é necessária a presença da culpa em sentido lato sensu, entenda-se dolo ou culpa (estrito sensu), para configurar a responsabilidade pelo ato ilícito. ” [7].

De pronto, deve-se salientar que a adoção de uma interpretação que descreva a conduta do agente enquanto objetiva, implica-se no desrespeito a princípios constitucionais tais quais a presunção de inocência, a equidade [8] e no in dubio pro contribuinte [9] [10]. Isto porque, se antevê a responsabilidade do agente com a simples materialização da conduta. Acrescenta-se, ainda, como se demonstrará a seguir, que referida interpretação ofende aos princípios da proporcionalidade e da isonomia, pois ao se aplicar penas iguais à sujeitos com intenções distintas, desconsidera-se a intenção do agente.

A interpretação do art. 136 do CTN pode conduzir à dispensa da possibilidade de consideração do dolo (vontade consciente de adotar a conduta ilícita), ou seja, estatuiu, como regra geral, que “nem sempre é preciso ocorrer o dolo ou intenção do agente ou responsável para ser caracterizada infração da legislação tributária” [11]. Contudo, no que tange à culpa (stricto sensu) a mesma lógica não pode se aplicar. Este é o entendimento de Luciano Amaro, que leciona: “Se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada, não cabendo, pois, falar-se em responsabilidade” [12]. Quer se dizer, com isso, ser necessária a análise do elemento subjetivo do agente em sua ação (ou omissão) para aplicação das sanções administrativas tributárias. Mesmo diante da ponderação sobre o princípio da praticidade [13], ainda, não se pode aceita-la de forma irrestrita, excluindo os elementos subjetivos do contribuinte.

Em realidade, poder-se-ia contemplar a presunção de culpa, cabendo, portanto, a demonstração das excludentes no curso dos autos. Sendo assim, o contribuinte se vê legitimado a alegar e demonstrar a escusabilidade do erro ou a inevitabilidade da conduta, podendo ser desconsiderada a penalidade fiscal. Como supramencionado, o posicionamento é controverso, contudo, apesar da inabitualidade, notabilizam-se as decisões que têm reconhecido a responsabilidade subjetiva para apuração da penalidade fiscal [14].

Nestes termos, cabe, a partir de agora, explanar como a adoção de tais teses implicam em consideráveis alterações às ações movidas pelo fisco objetivando exigir das massas falidas o adimplemento de multas aplicadas em decorrência do não recolhimento de tributos vencidos durante o exercício da atividade empresaria pela sociedade falida.

Como anteriormente explanado em artigo aqui publicado, denominado: “Falida e Massa Falida: distinções fundamentais” [15], a Administração Judicial se depara com inúmeras ações que figurava enquanto parte a sociedade empresária falida, sucedida pela massa falida. Dentre tais ações, destacam-se as execuções fiscais que invariavelmente buscam o recebimento de valores decorrentes de sansões decorrentes do não pagamento crédito principal. Contudo, nestes casos, referida busca afigura-se como inconstitucional, primeiramente por estar, a penalidade, ultrapassando a pessoa do infrator [16], no caso, a sociedade empresária falida, que é pessoa distinta da massa falida; em sequência, como demonstrado ao longo deste artigo, a inconstitucionalidade também se demonstra à aplicação indiscriminada de multas às Falida, sem consideração das razões de fato e de direito ao momento do inadimplemento.

Cabe, neste momento, ponderar se o contribuinte, no caso, a sociedade que se encontra em crise financeira, usualmente em estado pré-falimentar, poderia evitar o inadimplemento fiscal.

Veja-se, que não são raras as vezes em que o empresário se vê obrigado a escolher quais obrigações serão quitadas e quais não serão. Exemplifica-se: a sociedade que acumula dívidas e busca, ao máximo, manter a exploração da atividade empresária como, por exemplo, quitar o salário de seus empregados. Neste caso, mesma na ciência e previsibilidade dos débitos fiscais, escolhe postergá-los para não ingressar em estado falimentar ou descumprir com seus deveres trabalhistas. Pode-se, ainda, citar-se casos concretos em que o contribuinte agiu de boa-fé, confundindo-se em decorrência da dificultosa legislação tributária, ou cometeu uma infração inevitável [17].

Note-se que, contudo, os processos administrativos ou judiciais instaurados pelo fisco tomam as multas enquanto pressuposto da mora, sem levar em conta “… os fatos decorrentes de força maior ou caso fortuito” [18], comuns em fases pré-falimentares. Em tais casos, ainda, deve ser considerada válida a alegação do executado quanto a sua intenção de obediência à norma tributária, sendo impedido o cumprimento em função de causas que transpuseram suas capacidades em tal momento. Entenda-se, pois, que estas penalidades tributárias, no caso da decretação da falência de sociedades empresárias, não somente oneram o ativo, como prejudica a coletividade de credores da Massa Falida, em atentado ao princípio do “par conditio creditorum”, amplamente previsto na Lei 11.101/05 [19].

Sendo assim, finalmente, sustentadas pela melhor interpretação doutrinária – e os poucos, porém progressivos julgados -, às administradoras judiciais das massas falidas, sucessoras das falidas nas execuções fiscais, incumbe a resistência, por meio da análise subjetiva do contribuinte, ao intuito punitivo estatal, que pretende o recebimento de valores relativos a multas penais, como se meramente remuneratórias fossem.

Rafael de Oliveira W. Fagundes

[1] “Se uma ordem normativa prescreve uma determinada conduta apenas pelo fato de ligar uma sanção à conduta oposta, o essencial da situação de fato é perfeitamente descrito através de um juízo hipotético que afirme que, se existe uma determinada conduta, deve ser efetivado um determinado ato de coação. Nesta proposição, o ilícito aparece como um pressuposto (condição) e não como uma negação do Direito; e, então, mostra-se que o ilícito não é um fato que esteja fora do Direito e contra o Direito, mas é um fato que está dentro do Direito e é por este determinado, que o Direito, pela sua própria natureza, se refere precisa e particularmente a ele” (KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 127)

[2] KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Trad. João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 2000, p. 36

[3] “[…] sempre terá natureza penal a norma jurídica que contempla uma possível ofensa ao ordenamento e associa à conduta infratora uma sanção. É indiferente, portanto, que essa norma apareça alojada em uma lei administrativa, em uma lei penal, ou ainda em uma lei tributária. O modo de qualificar a lei não é essencial. O que importa é a natureza da norma, que será jurídico-penal, onde quer que se encontre encartada, sempre que preveja uma infração e associe a essa infração uma sanção”. (BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1963. p. 552.)

[4] A doutrina costuma, à vista desse dispositivo, dizer que a responsabilidade por infrações tributárias é objetiva, uma vez que não seria necessário pesquisar a eventual presença do elemento subjetivo (dolo ou culpa). Veja-se, por exemplo, a lição de Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho e Eduardo Marcial Ferreira Jardim. (AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. atualizada. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 430.)

 [5] ROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO – RESPONSABILIDADE OBJETIVA POR INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA: ART. 136 DO CTN – 1. É dever do contribuinte ou responsável portar a documentação da mercadoria que transporta.  2. Justificada, no processo administrativo, a ausência dos documentos, por razão relevante, não houve oportunidade de o contribuinte provar a alegação. 3. Cerceamento de defesa que afasta a responsabilidade objetiva do art. 136 do CTN.  4. Recurso especial não conhecido. (STJ, REsp 117301/RS, 2ª T., Relª Min. Eliana Calmon, DJU 04.12.2000. p. 00057; JCTN.136)

[6] Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. (BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília, DF: Senado, 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 19 set. 2021.)

[7] BERTI, Flávio Azambuja, & LUSTOZA, Helton Kramer (2009). A análise da culpabilidade do contribuinte na aplicação da multa punitiva tributária nos termos do artigo 136 do CTN. Revista de Direito Público, 132-142.

[8] Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: (…) § 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. (BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília, DF: Senado, 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 19 set. 2021.)

[9] Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto… (BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília, DF: Senado, 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 19 set. 2021.)

[10] Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…) LVII – ninguém será considerado culpado até o trânsito em julgado de sentença penal condenatória; (BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 18 set. 2021.)

[11] NOGUEIRA, Rui Barbosa. Curso de direito de tributário. 14. ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 106-107.

[12] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 10. ed. atualizada. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 430

[13] A praticidade tem sido usada não só pelo Fisco para justificar certas práticas administrativas, como pelo legislador para fundamentar normas tributárias (principalmente as que instituem presunções e criam obrigações acessórias) e também pelo Poder Judiciário como fundamento de decisões […] Mas ressaltamos novamente que essa justificativa não pode subsidiar uma aplicação irrazoável e desproporcional de uma norma fundamentada na praticidade da tributação. ” (CARDOSO, Alessandro Mendes. A responsabilidade do substituto tributário e os limites à praticidade. Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 68, p. 141/178, jul. 2006, p. 160)

[14] “MULTAS E PENALIDADES REDUÇÃO OU CANCELAMENTO – não havendo DOLO, MÁ FÉ, SIMULAÇÃO OU FALTA DE RECOLHIMENTO do ICM, o julgador pode reduzir ou cancelar a multa isolada. Em recurso, decidiu o Conselho, unanimemente: multa isolada – redução ou cancelamento. Não havendo dolo, má fé, nem simulação, nem mesmo a falta de recolhimento do ICM, deve o julgador USAR DO PERMISSIVO LEGAL e adequar a penalidade E ATÉ MESMO CANCELÁ-LA, a fim de que a pena cumpra, apenas, sua função pedagógica” (Acórdão nº 357, da 3ª Câmara de Julgamento do Conselho de Contribuintes de MG).

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL – ICMS – INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA – QUEBRA DO DIFERIMENTO – COMPRADOR IRREGULAR – VENDEDOR DE BOA-FÉ – RESPONSABILIDADE OBJETIVA – NÃO OCORRÊNCIA – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA – ART. 128 DO CTN – REEXAME DE LEI ESTADUAL – SÚMULA Nº 280/STF – A responsabilidade pela prática de infração tributária, malgrado o disposto no art. 136 do CTN, deve ser analisada com temperamentos, sobretudo quando não resta comprovado que a conduta do vendedor encontrava-se inquinada de má-fé. Em hipótese como tais, tem emprego o disposto no art. 137 do CTN, que consagra a responsabilidade subjetiva. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (STJ, REsp 200000718475, (267546/MG), 2ª T., Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJU 01.02.2006, p. 00473)

TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – RECURSO ESPECIAL – AUTO DE INFRAÇÃO FISCAL – MERCADORIA TRANSPORTADA COM NOTA FISCAL IRREGULAR – CONTRIBUINTE – CARACTERIZAÇÃO – BOA-FÉ – REGULARIDADE CONTÁBIL DA OPERAÇÃO – PREJUÍZO PARA O FISCO – INEXISTÊNCIA – I – Observado o erro consubstanciado no nome do destinatário do produto, equívoco que pode ser saneado a qualquer tempo, bastando para tanto uma simples verificação contábil, não há de ser prejudicado o comerciante que, de boa-fé, acreditou nas informações contidas no documento, inexistindo, ademais, qualquer prejuízo para o Fisco. II – Precedentes. III – Agravo regimental a que se nega provimento.  (STJ, AgRg-REsp 253.061/PR, 1ª T., Rel. Min. Francisco Falcão, DJU 30.09.2002, p. 165)

[15] Falida e Massa Falida: distinções fundamentais | Paoli Balbino & Barros Advogados (https://pbbadvogados.com.br/falida-e-massa-falida-distincoes-fundamentais/)

[16] Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (…) XLV – nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido; (BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 18 set. 2021.)

[17] TRIBUTÁRIO – ICMS – APROVEITAMENTO DE CRÉDITO – INIDONEIDADE DAS NOTAS FISCAIS. 1. As operações realizadas com empresa posteriormente declarada inidônea pelo Fisco devem ser consideradas válidas, não se podendo penalizar a empresa adquirente que agiu de boa-fé. 2. Recurso especial provido” (RESP n. 176.270/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON, publicado no DJ de 04/06/2001, p. 88).

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. PENA DE PERDIMENTO. BOA-FÉ. I – Hipótese em que foi constatado um equívoco de natureza meramente formal, que nenhum prejuízo causou ao Fisco, já que foram recolhidos todos os impostos incidentes na operação. II – A pena de perdimento não pode se dissociar do elemento subjetivo nem desconsiderar a boa-fé. Precedentes desta Corte. III – Agravo regimental improvido. ” (AGRESP n. 352.720, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, publicado no DJ de 01/07/2002, p. 232).

[18] “[…] Seguindo essa ordem de idéias, a valoração da culpa no tipo serve para afastar da potestade punitiva as condutas inevitáveis, de maneira que somente poderá ser considerada típica aquela conduta que se revelava evitável. A evitabilidade da ação é, pois, imprescindível à configuração do ilícito punível. Neste ponto, cumpre destacar que a evitabilidade jamais pode prescindir da previsibilidade do risco, do curso causal e do resultado da conduta” (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Responsabilidade Pelas Infrações Tributárias. Revista da Faculdade de Direito da Universidade Federal de Minas Gerais; n. 47, p. 249/272, 2005, p. 262)

[19] Art. 58. Cumpridas as exigências desta Lei, o juiz concederá a recuperação judicial do devedor cujo plano não tenha sofrido objeção de credor nos termos do art. 55 desta Lei ou tenha sido aprovado pela assembleia-geral de credores na forma dos arts. 45 ou 56-A desta Lei. (…) § 2º A recuperação judicial somente poderá ser concedida com base no § 1º deste artigo se o plano não implicar tratamento diferenciado entre os credores da classe que o houver rejeitado.

Art. 115. A decretação da falência sujeita todos os credores, que somente poderão exercer os seus direitos sobre os bens do falido e do sócio ilimitadamente responsável na forma que esta Lei prescrever.

Art. 126. Nas relações patrimoniais não reguladas expressamente nesta Lei, o juiz decidirá o caso atendendo à unidade, à universalidade do concurso e à igualdade de tratamento dos credores, observado o disposto no art. 75 desta Lei. (BRASIL. [Lei nº 11.101/05]. Lei de Falências e Recuperação Judicial. Brasília, DF: Presidência da República, 2005. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 18 set. 2021.)